Yaroslav Meretskyi
Managing Partner, Jurisprudential Consulting Group

В европейской практике все чаще возникает одна и та же ситуация: человек живет во Франции, Испании, Германии или Польше, фактически становится налоговым резидентом этой страны, но продолжает работать через украинский ФОП или грузинского ИП. В Украине или Грузии он платит простой налог с оборота: условно 1%, 5% или 6%. В стране проживания европейская налоговая система обычно смотрит иначе: налоговый резидент декларирует мировой доход, а профессиональный результат определяется как прибыль, то есть валовые поступления минус допустимые расходы, либо по специальному местному режиму.

Главная коллизия состоит не в том, что одна страна считает налог с оборота, а другая с прибыли. Главная коллизия в том, что налог с оборота, уплаченный в Украине или Грузии, не всегда является окончательным налогом для страны налогового резидентства в Европе. Более того, такой налог не всегда подлежит автоматическому зачету как foreign tax credit. Конвенция об избежании двойного налогообложения сначала распределяет право на налогообложение, а уже затем включает механизм устранения двойного налогообложения. Если у Украины или Грузии нет treaty taxing right, например нет постоянного представительства, fixed base или реально относимой туда деятельности, европейская страна может ограничить или оспорить зачет.

Настоящая статья формулирует практическую позицию Ярослава Мерецкого: модель иностранного ФОП/ИП при европейском налоговом резидентстве не является сама по себе незаконной, но она законна только при полном раскрытии дохода в стране резидентства, корректном расчете прибыли по местным правилам, правильной оценке конвенции, документальном подтверждении расходов и проверке обязанности местной регистрации бизнеса, социальных взносов и VAT/IVA/TVA/USt.

1. Основной вывод статьи

Нельзя автоматически переносить украинский или грузинский налоговый режим в Европу. Если физическое лицо живет во Франции, Испании, Германии или Польше и признается налоговым резидентом этой страны, европейская страна обычно исходит из принципа worldwide taxation: налоговый резидент декларирует доходы из всех источников, включая иностранную предпринимательскую деятельность [FR-1], [ES-1], [DE-1], [PL-1].

При этом украинская декларация ФОП на едином налоге или грузинская декларация small business не является европейским отчетом о прибыли. Это отчетность по специальному национальному режиму страны регистрации. В Украине ФОП третьей группы может платить единый налог 3% с НДС или 5% без НДС, а с 2025 года дополнительно 1% военного сбора от дохода [UA-1]. В Грузии small business taxable income обычно облагается по ставке 1%, а при превышении установленного порога по ставке 3%; при этом грузинская норма отдельно говорит о доходе из грузинского источника [GE-1].

Следовательно, европейский бухгалтер не должен брать оборот из украинской или грузинской декларации и записывать его как чистую прибыль. Он должен построить отдельную налоговую реконструкцию: валовая выручка, допустимые расходы по местному закону, прибыль или убыток, иностранный налог, анализ договора об избежании двойного налогообложения, возможный зачет.

Формула автора: иностранный ФОП/ИП может быть фактом, документом и источником первичных данных, но не заменяет налоговый расчет в стране проживания.

2. Почему это стало массовой проблемой

После 2022 года значительное количество украинских предпринимателей, IT-специалистов, маркетологов, консультантов, дизайнеров, трейдеров, создателей контента и собственников цифровых сервисов оказалось в Европе. Многие сохранили украинский ФОП, потому что клиенты, банки, привычная бухгалтерия и контрактная инфраструктура остались завязаны на Украину. Параллельно часть предпринимателей открывала грузинский ИП со статусом small business, потому что режим 1% от оборота выглядит простым, дешевым и понятным.

Проблема появляется не в момент открытия ФОП или ИП. Проблема появляется в момент, когда человек фактически переехал в Европу, живет там более 183 дней или имеет там центр жизненных интересов, семью, жилье, основную работу и расходы. Тогда государство проживания начинает видеть в нем не иностранного предпринимателя, который случайно заехал в страну, а своего налогового резидента.

С точки зрения клиента ситуация выглядит так: я уже заплатил налог в Украине или Грузии, почему я должен платить еще раз во Франции, Испании, Германии или Польше. С точки зрения европейской налоговой ответ иной: вы заплатили иностранный налог по иностранной базе, но как наш налоговый резидент должны показать мировой доход и применить наши правила. Зачет возможен только в пределах закона и конвенции.

3. Юридическая природа ФОП и ИП: почему это не отдельная компания

Украинский ФОП и грузинский ИП являются предпринимательским статусом физического лица, а не отдельной корпорацией, отделенной от человека так же, как компания limited или sociedad limitada. Это принципиально важно для коллизионного анализа.

Когда европейская страна видит иностранный ФОП или ИП, она видит не самостоятельное иностранное юридическое лицо, а того же самого человека, который ведет предпринимательскую деятельность под иностранной регистрацией. Поэтому вопрос не решается фразой: бизнес в Украине, а я живу во Франции. Для целей налога на доходы физического лица важно, где находится налоговый резидент, где фактически выполняется работа, где находится постоянная база или постоянное представительство, кто несет расходы, где заключаются и исполняются договоры.

В международной налоговой логике это означает следующее: если физическое лицо является treaty resident Франции, Испании, Германии или Польши, его предпринимательская прибыль, как правило, относится к резидентному государству, если только Украина или Грузия не имеют отдельного договорного основания для налогообложения. Таким основанием обычно может быть permanent establishment, fixed base или иная норма конкретной конвенции.

4. Три слоя анализа: резидентство, регистрация бизнеса и источник дохода

Ошибка многих консультаций состоит в том, что они смешивают три разных вопроса. Первый вопрос: является ли человек налоговым резидентом страны ЕС. Второй вопрос: обязан ли он зарегистрировать локальную предпринимательскую деятельность, если фактически работает из этой страны. Третий вопрос: можно ли зачесть иностранный налог, уплаченный по ФОП или ИП.

Ответ на первый вопрос определяет, должен ли человек декларировать worldwide income. Ответ на второй вопрос определяет, достаточно ли годовой декларации физического лица или надо дополнительно вставать на учет как entrepreneur, autónomo, Selbständiger, Gewerbetreibender или JDG. Ответ на третий вопрос определяет, уменьшит ли украинский или грузинский налог европейский налог.

Налоговое резидентство само по себе не всегда означает, что у человека автоматически есть местная регистрация бизнеса. Например, человек может быть налоговым резидентом Франции и иметь иностранный профессиональный доход, который раскрывается через 2047 и 2042-C PRO. Но если он регулярно выполняет услуги из Франции, имеет рабочее место, клиентов, операционное управление и систематическую самостоятельную деятельность из Франции, возникает риск, что нужна местная регистрация и социальные взносы. То же касается Испании, Германии и Польши.

Поэтому практическая фраза должна звучать аккуратно: я не просто плачу налог в Украине или Грузии. Я показываю европейской стране свой мировой профессиональный доход, объясняю, как он возник, где он фактически заработан, какие расходы с ним связаны и какой иностранный налог может быть зачтен.

5. Налог с оборота и налог с прибыли: в чем коллизия

Налог с оборота удобен для администрирования. Он не требует детального расчета прибыли. В Украине единый налог третьей группы берется с дохода, а не с чистой прибыли [UA-1], [UA-2]. В Грузии small business regime также построен вокруг специальной базы и ставки 1% или 3%, при этом налоговая норма содержит собственные правила учета и источника дохода [GE-1], [GE-2].

Европейские налоговые системы в части предпринимательской деятельности чаще работают через прибыль. В Испании Ley del IRPF квалифицирует economic activity как самостоятельную организацию средств производства и человеческих ресурсов для производства или распределения товаров и услуг, а net return определяется по правилам IRPF и корпоративного налога [ES-1]. В Германии для self-employed или business income базой является Gewinn, определяемый через учет доходов и расходов или баланс, а Anlage EÜR предназначена для расчета прибыли по Einnahmenüberschussrechnung [DE-4]. В Польше в PIT-36 по бизнесу показываются przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód albo strata [PL-3]. Во Франции иностранные профессиональные доходы отражаются через 2047 и 2042-C PRO, а местный режим может быть micro с forfait abattement или real/controlled с фактическими расходами [FR-2], [FR-3], [FR-4].

Отсюда главный практический вывод: оборот из Украины или Грузии в Европе является starting point, а не taxable profit. Его нужно раскрыть, но затем нужно пересчитать результат по европейским правилам.

6. Что означает законно возможно

Да, в общем виде возможно жить в Европе и сохранять иностранный статус ФОП или ИП. Сам по себе факт иностранной регистрации не является запрещенным. Но законность такой модели зависит от четырех условий.

Первое условие: иностранная регистрация должна быть допустима по праву страны регистрации. Для Украины это особенно чувствительно, потому что украинское право ограничивает право нерезидентов быть плательщиками единого налога. Украинская налоговая практика указывает, что физические и юридические лица — нерезиденты не могут быть плательщиками единого налога [UA-3]. Поэтому если человек фактически стал нерезидентом Украины, статус ФОП-единщика нужно отдельно проверять с украинским налоговым консультантом.

Второе условие: страна европейского проживания должна получить полное раскрытие дохода. Нельзя оставить ФОП или ИП только в Украине или Грузии и не показать это во Франции, Испании, Германии или Польше, если человек является там налоговым резидентом.

Третье условие: если деятельность фактически выполняется из европейской страны, нужно проверить местную регистрацию и социальные взносы. Годовая декларация налогового резидента не всегда закрывает обязанности предпринимателя.

Четвертое условие: иностранный налог нельзя считать автоматически окончательным. Он может быть зачтен только если это допускается внутренним законом и конвенцией об избежании двойного налогообложения. DTA распределяют права на налогообложение между государствами, но сами по себе не создают налоговый режим и не превращают иностранный налог с оборота в европейский налог с прибыли [DE-7], [OECD-1].

7. Как работает конвенция об избежании двойного налогообложения

Конвенция не отвечает на вопрос, как заполнять украинскую декларацию ФОП или грузинскую декларацию ИП. Конвенция отвечает на другой вопрос: какое государство имеет право облагать конкретный вид дохода и каким способом устраняется двойное налогообложение.

В типовой структуре договора сначала определяется лицо, к которому применяется договор, затем резидентство, затем постоянное представительство или fixed base, затем правила по предпринимательской прибыли или независимым профессиональным услугам, затем статья об устранении двойного налогообложения. В современной модели OECD бизнес-прибыль предприятия одного государства облагается в другом государстве только если оно ведет деятельность через постоянное представительство в этом другом государстве и только в части прибыли, относимой к этому постоянному представительству [OECD-1].

Но для ФОП/ИП есть важная тонкость. Если индивидуальный предприниматель живет во Франции и по tie-breaker является резидентом Франции, его enterprise для целей договора может рассматриваться как enterprise of France, а не enterprise of Ukraine, даже если регистрация ФОП осталась в Украине. Поэтому Украина или Грузия не получают договорное право на весь оборот только потому, что там есть регистрация.

Если же в Украине или Грузии есть реальная постоянная база, офис, персонал, оборудование, место управления, локальное выполнение функций, документально выделенная часть деятельности и относимая к ней прибыль, тогда source country может получить право облагать соответствующую часть прибыли. Тогда возникает более сильная позиция для foreign tax credit.

8. Почему иностранный налог может не зачесться

Самая неприятная практическая ситуация выглядит так: человек платит 5% или 6% с украинского оборота, либо 1% с грузинского оборота, а европейская страна затем считает налог с прибыли и не дает полного зачета иностранного налога. Это не всегда ошибка бухгалтера. Это может быть результатом коллизии систем.

Во-первых, foreign tax credit обычно ограничен налогом, который относится к тому же доходу и был уплачен в государстве, имеющем право на налогообложение по договору. Испанский IRPF, например, ограничивает deduction for international double taxation меньшей из двух величин: фактически уплаченный иностранный налог аналогичной природы или испанский налог, приходящийся на соответствующий иностранный доход [ES-1]. Германия в инструкциях ELSTER указывает, что если зачет запрашивается, иностранный доход и иностранный налог отражаются в Anlage AUS, а зачет ограничивается налогом, относимым к иностранному доходу [DE-3]. Польская отчетность PIT/ZG также требует показывать иностранный доход или выручку и иностранный налог по государству [PL-4].

Во-вторых, налог с оборота не всегда экономически совпадает с налогом на прибыль. Если оборот 100 000 евро, расходы 60 000 евро, прибыль 40 000 евро, а иностранный налог уплачен с 100 000 евро, европейская страна может не считать весь такой налог налогом на ту же европейскую tax base.

В-третьих, если по договору Украина или Грузия не имели права облагать прибыль из-за отсутствия permanent establishment или fixed base, европейская налоговая может сказать, что налог уплачен добровольно или по внутреннему иностранному режиму, но не в соответствии с распределением налоговых прав. В такой позиции зачет становится спорным.

9. Базовый пример расчета

Предприниматель живет в Испании, но имеет украинский ФОП. За год он получил 100 000 евро эквивалента. В Украине он заплатил 5% единого налога и 1% военного сбора, то есть условно 6 000 евро. Его реальные расходы на подрядчиков, сервисы, рекламу, инструменты и комиссии составили 55 000 евро. Экономическая прибыль — 45 000 евро.

Неправильная модель: показать в Испании 100 000 евро как чистую прибыль или, наоборот, не показать ничего, потому что 6 000 евро уже уплачены в Украине.

Правильная модель: показать 100 000 евро как валовую выручку, восстановить допустимые расходы по испанским правилам, определить rendimiento neto, проверить, где деятельность фактически выполнялась, есть ли украинская permanent establishment или fixed base, и затем оценить, можно ли зачесть украинский налог по статье 80 Ley del IRPF и по применимой конвенции.

Если расходы подтверждены, taxable business result в Испании будет строиться от 45 000 евро, а не от 100 000 евро. Но украинские 6 000 евро не становятся автоматическим вычетом из испанского налога. Это отдельный блок foreign tax credit.

11. Франция: налоговый резидент без французской регистрации бизнеса

Французская система исходит из того, что лицо, domicilié fiscalement en France, декларирует французские и иностранные доходы. Критерии включают foyer или основное место проживания, основную профессиональную деятельность, центр экономических интересов и, в практическом изложении, пребывание более 183 дней [FR-1].

Если человек живет во Франции, но формально имеет украинский ФОП или грузинский ИП, первая задача французского бухгалтера — не спрашивать, сколько налога было уплачено за рубежом, а определить nature du revenu. Это может быть BNC, BIC или иной профессиональный доход. Затем доход раскрывается через иностранную форму 2047 и переносится в декларации 2042 и 2042-C PRO [FR-2], [FR-3].

Форма 2047 показывает иностранный доход или доход, полученный за рубежом. Но она не отменяет необходимости правильной классификации в 2042-C PRO. Если деятельность фактически относится к независимой профессиональной деятельности, нужно определить, применим ли micro-BNC/BIC или фактический режим. При micro-режиме расходы не доказываются построчно, но применяется forfait abattement. Если реальные расходы превышают forfait, режим micro может быть налогово невыгодным.

Если человек не зарегистрирован во Франции как business, но фактически работает из Франции системно, это отдельный риск. Французская налоговая и социальная логика может поставить вопрос о локальной регистрации, URSSAF, социальных взносах, TVA и фактическом месте осуществления деятельности. Поэтому годовая декларация иностранного профессионального дохода может быть достаточной только для переходной или чисто иностранной ситуации. Для устойчивой модели на будущее часто нужна локализация деятельности.

12. Испания: налоговый резидент без alta de autónomo

Испанский IRPF определяет налоговое резидентство, в частности, через пребывание более 183 дней в Испании или через центр экономических интересов, а также содержит семейную презумпцию [ES-1]. Если человек является резидентом Испании, он должен рассматривать иностранный ФОП или ИП как часть своего worldwide income profile.

Если у человека в Испании нет alta как autónomo, это не означает, что иностранный предпринимательский доход исчезает. Он все равно может быть отражен в годовой декларации Modelo 100 как rendimientos de actividades económicas или в иной релевантной категории. Однако если деятельность фактически выполняется из Испании, регулярна, самостоятельна и направлена на получение дохода, возникает риск, что требовалось встать на учет: Modelo 036 или 037, RETA, quarterly payments Modelo 130, VAT Modelo 303 и учетные книги.

Испанский закон определяет actividad económica через самостоятельную организацию средств производства или человеческих ресурсов для производства или распределения товаров или услуг [ES-1]. Поэтому фраза я не являюсь бизнесом в Испании не всегда решает вопрос. Если человек сидит в Испании, оказывает услуги из Испании, выставляет инвойсы, управляет подрядчиками и использует испанскую инфраструктуру, налоговая может видеть именно испанскую economic activity.

Для расчета результата при estimación directa применяется логика валовые доходы минус налогово допустимые расходы. При этом international double taxation deduction в статье 80 Ley del IRPF ограничена меньшей из сумм: фактически уплаченный за границей налог аналогичной природы или испанский налог, приходящийся на иностранный доход [ES-1].

13. Германия: иностранный ФОП/ИП и немецкая Einkommensteuer

В Германии физическое лицо, имеющее Wohnsitz или gewöhnlicher Aufenthalt, является unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, то есть подлежит неограниченной налоговой обязанности [DE-1]. Понятия Wohnsitz и gewöhnlicher Aufenthalt раскрываются в §§ 8 и 9 Abgabenordnung [DE-2].

Если налоговый резидент Германии ведет деятельность через украинский ФОП или грузинский ИП, немецкий Finanzamt не обязан принимать иностранный оборот как немецкую прибыль. Для немецкой декларации прибыль определяется по немецкому налоговому праву. На практике используются Anlage S для freiberufliche Tätigkeit, Anlage G для Gewerbebetrieb и Anlage EÜR для Einnahmenüberschussrechnung. ELSTER указывает, что Anlage EÜR по § 4(3) EStG подается электронно и отдельно по каждому Betrieb [DE-4].

Иностранные доходы и иностранные налоги отражаются через Anlage AUS. Важный практический принцип: иностранный доход для немецкой декларации нужно определить по немецкому налоговому праву. Это означает, что бухгалтер строит немецкую Profit and Loss reconstruction, а не переписывает украинскую или грузинскую декларацию.

Если деятельность фактически начинается или ведется из Германии, ее нужно сообщить Finanzamt через Fragebogen zur steuerlichen Erfassung. ELSTER указывает на месячный срок для уведомления о начале деятельности или freelance activity [DE-5]. Если деятельность является Gewerbe, дополнительно работает Gewerbeanmeldung по § 14 GewO [DE-6]. Для многих digital services возникает также Umsatzsteuer-логика, Kleinunternehmerregelung, invoices, USt-Voranmeldung и другие обязанности.

Иностранный налог может быть зачтен только в пределах немецких правил и соответствующего договора. BMF прямо объясняет, что договоры об избежании двойного налогообложения распределяют права налогообложения между государствами, но не создают самостоятельный налоговый claim [DE-7].

4. Польша: украинский ФОП или грузинский ИП при польской rezydencja podatkowa

Польский резидент имеет nieograniczony obowiązek podatkowy: он облагает в Польше доходы или выручку, полученные как в Польше, так и за рубежом [PL-1]. Критерии резидентства включают центр личных или экономических интересов либо пребывание более 183 дней в налоговом году [PL-2].

Если человек сохраняет украинский ФОП или грузинский ИП, польский księgowy должен определить, как этот доход входит в польскую декларацию. При общем режиме через PIT-36 показываются przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód albo strata и zaliczki z prowadzonej działalności gospodarczej; PIT/B автоматически или отдельно показывает информацию о доходе/убытке от pozarolnicza działalność gospodarcza [PL-3]. Если используется 19% flat tax, применяется PIT-36L и соответствующие приложения. Если выбран ryczałt, применяется PIT-28, но этот режим нужно выбирать и применять по польским правилам, а не импортировать украинский или грузинский режим.

При иностранном доходе применяется PIT/ZG. Польские инструкции указывают, что PIT/ZG подается отдельно для каждого государства получения дохода/выручки, а в нем показываются foreign income/revenue and foreign tax [PL-4].

Если деятельность фактически ведется из Польши, возникает вопрос регистрации одноособовой деятельности через CEIDG. Сервис Biznes.gov.pl указывает, что через CEIDG можно выбрать форму налогообложения, приложить VAT-R и документы для ZUS [PL-5]. ZUS указывает, что документы по страхованию подаются в течение 7 дней с даты начала деятельности, в том числе через CEIDG-1 [PL-6].

14.1. Польша: формы и поля

15. Украина как страна регистрации ФОП

Украинский ФОП на упрощенной системе часто выбирается именно потому, что налог рассчитывается просто. Для третьей группы официальный украинский источник описывает ставки 3% дохода при НДС или 5% дохода без НДС, а с 2025 года дополнительно 1% военного сбора от дохода [UA-1]. Это означает, что украинская база — income/turnover, а не accounting profit.

Для европейского анализа украинская декларация нужна обязательно, но ее роль ограничена. Она подтверждает, что оборот был, что налог был начислен и уплачен, что предпринимательская регистрация существовала. Но она не доказывает европейскую прибыль и не заменяет книгу расходов.

Отдельная проблема — статус нерезидента в Украине. Украинские разъяснения указывают, что нерезиденты не могут быть плательщиками единого налога [UA-3]. При переезде в Европу человек может одновременно иметь украинские внутренние признаки резидентства и европейские признаки резидентства. Для договора затем применяется tie-breaker. Но для сохранения украинского упрощенного режима нужно отдельно проверить, не возник ли риск утраты права на единый налог.

16. Грузия как страна регистрации ИП

Грузинский small business status популярен из-за ставки 1% и простой отчетности. Tax Code of Georgia, Article 90, указывает, что taxable income of a person having the status of a small business облагается по ставке 1%, за исключением случаев, когда применяется 3% при превышении порога gross income; в той же норме указано, что taxable income small business consists of incomes earned from a Georgian-based source [GE-1].

Это последнее уточнение очень важно для европейской практики. Нельзя автоматически считать, что любой мировой оборот лица, зарегистрированного в Грузии, является грузинским источником дохода. Если фактическая работа, управление, клиенты и исполнение связаны с Францией, Испанией, Германией или Польшей, европейская налоговая может оспаривать не ставку 1% как таковую, а саму логику, что этот доход должен окончательно облагаться в Грузии.

Грузинский Tax Code также требует special book of records и сохранение tax source documents для small business [GE-2]. Поэтому даже при грузинском 1% предприниматель должен хранить инвойсы, акты, договоры, банковские выписки и документы расходов. Для Европы этого еще недостаточно, но это базовый уровень доказательств.

17. Можно ли в Европе платить налог с оборота вместо прибыли

Иногда клиент формулирует вопрос так: если в Украине или Грузии я плачу с оборота, могу ли я в Европе тоже просто заплатить с оборота. Ответ зависит от страны и режима, но общий ответ такой: только если местный закон этой страны дает специальный turnover-based или forfait regime и человек законно под него подпадает.

Во Франции существуют micro-режимы, где налоговая база рассчитывается от оборота с фиксированным abattement. Это не то же самое, что украинский единый налог или грузинский 1%. Это французский режим с французскими порогами, социальными взносами, категориями BIC/BNC и правилами 2042-C PRO.

В Испании есть estimación objetiva, но она ограничена видами деятельности и практическими условиями. Большинство digital professionals, consultants, IT contractors и online service providers используют estimación directa, где результат считается как доходы минус расходы.

В Германии налог на доходы от self-employment или Gewerbe в нормальной логике строится на Gewinn. Umsatzsteuer является отдельным налогом на оборот, но это не налог на прибыль и не заменяет Einkommensteuer.

В Польше существует ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, но это польский выбор режима для польской деятельности при выполнении условий. Нельзя просто взять грузинский 1% или украинские 5% и объявить их польским ryczałt.

18. Что должен сделать бухгалтер: методика реконструкции результата

Практическая задача бухгалтера не в том, чтобы перевести украинскую или грузинскую декларацию. Практическая задача — построить мост между иностранной декларацией и европейской декларацией.

Шаг 1. Определить налоговое резидентство по каждому календарному году. Нужно учитывать дни пребывания, жилье, семью, центр жизненных интересов, место основной деятельности, банковские и бытовые расходы.

Шаг 2. Определить treaty residence, если одновременно есть признаки резидентства Украины или Грузии и страны ЕС. Применяются tie-breaker rules: permanent home, centre of vital interests, habitual abode, nationality, mutual agreement. Конкретный порядок зависит от конкретной конвенции.

Шаг 3. Определить место фактического выполнения деятельности. Где человек сидел, откуда оказывал услуги, где принимал решения, где находятся документы, клиенты, подрядчики, оборудование, рабочее место, серверы и команда.

Шаг 4. Проверить permanent establishment или fixed base в Украине или Грузии. Простая регистрация ФОП или ИП сама по себе не всегда равна PE. Нужна substance: место, функции, персонал, активы, полномочия, управленческая и коммерческая реальность.

Шаг 5. Собрать валовую выручку по банковским выпискам, payment processors, инвойсам и контрактам. Нужно сверить инвойсы с поступлениями и исключить дубли, внутренние переводы, возвраты, займы и личные переводы.

Шаг 6. Классифицировать расходы по местному праву страны резидентства. Не каждый расход, признанный бизнесом в Украине или Грузии, будет вычитаем во Франции, Испании, Германии или Польше. Также не каждый личный расход можно превратить в бизнес-расход.

Шаг 7. Сделать FX reconciliation. Валюты должны быть приведены к евро или польскому злотому по допустимому методу. Для Германии особенно важно фиксировать курс на момент inflow/outflow или другой допустимый метод, потому что Anlage AUS/EÜR требуют немецкой логики определения дохода.

Шаг 8. Рассчитать прибыль или убыток по каждому году и каждой стране. Если была Украина и Грузия одновременно, PIT/ZG/Anlage AUS/2047 и аналогичные формы могут требовать раздельное отражение по государствам.

Шаг 9. Отдельно рассчитать foreign tax credit. Нельзя просто вычесть иностранный налог из оборота или из европейского налога. Нужно показать, какой иностранный налог относится к какому доходу и допускает ли договор зачет.

Шаг 10. Подготовить explanation memo на языке страны подачи. Это короткий документ для бухгалтера и потенциально для налоговой: кто налогоплательщик, какой иностранный статус, почему доход раскрывается так, где расходы, как рассчитан credit, какие treaty assumptions.

19. Документы, которые нужно собрать клиенту

Документы по статусу: паспорт, вид на жительство, адрес регистрации, договор аренды, счета за коммунальные услуги, школьные документы детей, медицинская страховка, travel calendar, подтверждения количества дней в стране.

Документы по иностранному бизнесу: регистрация ФОП или ИП, выписка из реестра, налоговые декларации Украины или Грузии, подтверждения статуса single tax или small business, налоговые уведомления, платежные поручения, справки об отсутствии задолженности, certificate of tax residence при наличии.

Документы по доходам: договоры с клиентами, statements of work, инвойсы, акты, payment processor reports, банковские выписки, Wise/Payoneer/Revolut/PayPal/Stripe reports, сверка поступлений и инвойсов.

Документы по расходам: подрядчики, software, hosting, domains, cloud services, office, coworking, advertising, legal fees, accounting fees, banking fees, transaction fees, equipment, depreciation documents, travel expenses, business communications. Каждый расход должен иметь invoice/receipt, связь с деятельностью и оплату.

Документы по месту деятельности: аренда офиса в Украине или Грузии, coworking contract, фотографии рабочего места, договоры с локальными подрядчиками, payroll или contractor agreements, evidence of management from source country, локальные клиенты, proof of servers or operations, переписка.

Документы для foreign tax credit: foreign tax assessment, filed tax return, payment receipt, bank payment, tax account statement, translation if needed, reconciliation of foreign tax to the income included in EU return.

20. Какие вопросы может задать налоговая

Где вы фактически находились в момент оказания услуг.

Почему вы не зарегистрировали деятельность во Франции, Испании, Германии или Польше, если жили и работали там.

Какие расходы вы заявили и почему они связаны с деятельностью.

Почему украинский или грузинский доход должен считаться foreign income, если работа выполнялась из страны проживания.

Есть ли у вас офис, персонал, оборудование или полномочия в Украине или Грузии.

Почему иностранный налог должен быть зачтен, если source country не имела treaty taxing right.

Где находятся ваши клиенты, где заключались договоры и откуда выставлялись инвойсы.

Предлагаем решение на уровне международных стандартов

Какие bank/payment processor accounts использовались и почему оборот в декларации не совпадает с банковскими поступлениями.

Есть ли личные расходы, ошибочно включенные в business expenses.

Были ли связанные лица, супруг/супруга, компании или подрядчики, через которых дробился доход.

21. Красные флаги для клиента и бухгалтера

Человек живет во Франции, Испании, Германии или Польше более 183 дней, но считает себя только украинским или грузинским предпринимателем.

В стране проживания нет поданной годовой декларации по иностранному предпринимательскому доходу.

Иностранная декларация показывает только оборот, но бухгалтер в Европе не получил P&L и расходы.

Заявляется foreign tax credit без анализа treaty taxing right.

Нет подтверждения, что Украина или Грузия имеют реальную permanent establishment или fixed base по этой деятельности.

Нет локальной регистрации, хотя деятельность фактически и регулярно выполняется из европейской страны.

Социальные взносы не платятся нигде или платятся в стране, где фактически деятельность не ведется.

VAT/IVA/TVA/USt игнорируется, хотя клиенты находятся в ЕС или услуги могут подпадать под специальные правила place of supply.

Расходы оплачены личными картами и не документированы.

Доходы идут через крипто, fintech или third-party accounts без понятного audit trail.

22. Практические модели на будущее

Модель 1. Полная локализация в стране проживания. Человек закрывает или оставляет спящим иностранный ФОП/ИП и регистрирует деятельность во Франции, Испании, Германии или Польше. Это обычно самая чистая модель, если фактически работа выполняется из страны проживания. Минус — выше налоги и социальные взносы. Плюс — предсказуемость, банковская чистота, меньше treaty disputes.

Модель 2. Реальная иностранная база. Человек сохраняет ФОП/ИП, но имеет реальный office/substance в Украине или Грузии: локальное выполнение функций, персонал, активы, управление, документы, распределение прибыли. Тогда часть прибыли может быть аргументированно отнесена к source country. Минус — нужно реально создать substance, а не только адрес и регистрацию.

Модель 3. Функциональное разделение. Европейский резидент локально декларирует свою личную деятельность, а украинская или грузинская структура выполняет отдельные функции как subcontractor или operational base. Нужны договоры, рыночные цены, доказательство функций и отсутствие искусственного дробления.

Модель 4. Корпоративная структура. При значительном обороте можно рассмотреть компанию в стране проживания или иностранную компанию с реальным управлением, board, substance и transfer pricing. Но эта модель сложнее: появляются вопросы place of effective management, CFC, PE, VAT, payroll, dividends and salary planning. Ее нельзя использовать как красивую оболочку для той же личной работы из квартиры в Европе.

23. Дорожная карта по прошлым годам

1. Составить календарь резидентства по годам: дни, адреса, семья, работа, расходы, center of vital interests.

2. Определить страну treaty residence по каждому году. Если позиция неоднозначна, подготовить conservative and aggressive scenarios.

3. Собрать весь foreign business turnover по Украине и Грузии, а также все банковские и payment processor выписки.

4. Восстановить P&L по местным правилам страны проживания за каждый год.

5. Отдельно подготовить foreign tax credit matrix: страна, доход, иностранный налог, статья договора, метод устранения двойного налогообложения, предел зачета.

6. Проверить, была ли обязанность локальной регистрации бизнеса и социальных взносов. Если была, оценить voluntary registration, correction, late filings and penalties.

7. Подготовить годовые декларации или корректировки: Франция 2042/2047/2042-C PRO; Испания Modelo 100 и, при необходимости, late Modelo 036/130/303; Германия Einkommensteuererklärung, Anlage S/G, Anlage EÜR, Anlage AUS; Польша PIT-36/PIT-36L/PIT-28, PIT/B, PIT/ZG.

8. Составить пояснительную записку для бухгалтера и, при необходимости, для налоговой. В ней не нужно извиняться за иностранный ФОП/ИП. Нужно спокойно объяснить фактуру, расчет и правовую позицию.

9. Оплатить недоимку, если она есть, и сохранить подтверждения. Чем лучше добровольная логика, тем ниже риск жесткой интерпретации при будущей проверке.

24. Дорожная карта для будущего года

1. До начала или в начале года определить страну фактической жизни и рабочую модель.

2. Если деятельность будет реально из Франции, Испании, Германии или Польши, заранее зарегистрировать местную activity или получить письменную позицию бухгалтера, почему регистрации пока не требуется.

3. Настроить отдельный business bank account или хотя бы отдельный платежный контур.

4. С первого дня вести P&L по правилам страны резидентства, а не только декларацию ФОП/ИП.

5. Настроить invoice templates: правильный продавец, адрес, VAT status, reverse charge clause when applicable, currency, numbering, service description.

6. Раз в квартал обновлять foreign tax credit file: иностранный налог начислен, оплачен, к какому доходу относится, есть ли treaty право.

7. Раз в квартал проверять social security и VAT/IVA/USt. Эти риски часто дороже, чем собственно income tax.

8. В конце года не ждать дедлайна. Закрыть P&L, сверить оборот, расходы, налоги, банковские остатки и personal withdrawals.

25. Авторская позиция Ярослава Мерецкого

Позиция Ярослава Мерецкого состоит в том, что спор о ФОП/ИП в Европе нельзя решать лозунгами. Неверно говорить, что модель всегда незаконна. Но так же неверно говорить, что украинские 5% или грузинский 1% закрывают все вопросы во Франции, Испании, Германии или Польше.

Правильная профессиональная позиция находится посередине: иностранный ФОП/ИП может быть допустимым элементом структуры, если человек честно раскрывает доход в стране проживания, считает прибыль по местным правилам, хранит документы, не заявляет искусственный foreign tax credit и не игнорирует местную регистрацию, социальные взносы и VAT.

С точки зрения защиты клиента главное — показать не только налоговую декларацию, а экономическую реальность. Налоговая не спорит с названием ФОП или ИП. Налоговая спорит с пустой формой без substance. Если деятельность действительно иностранная, это нужно доказать. Если деятельность фактически европейская, ее нужно европейски оформить.

Фраза, которую автор считает наиболее корректной для клиента: иностранный налог с оборота — это не индульгенция и не нарушение само по себе. Это один из элементов доказательной базы, который может уменьшить европейский налог только после проверки резидентства, источника дохода, treaty taxing right и local tax credit rules.

26. Рекомендации для gestores, accountants, Steuerberater и księgowi

Не принимайте украинскую или грузинскую декларацию как P&L. Запрашивайте валовую выручку, расходы, банковскую сверку и иностранные налоговые платежи.

Не ставьте иностранный налог в credit автоматически. Сначала проверьте конвенцию, source country taxing right и domestic limitation.

Не смешивайте income tax, social security and VAT. Это три разных обязательства.

Не обещайте клиенту, что если налог был уплачен в Украине или Грузии, Европа ничего не возьмет. Это опасное обещание.

Используйте письменный questionnaire: где клиент жил, откуда работал, где клиенты, где банк, где документы, где команда, где офис.

Разделяйте past remediation and future planning. Для прошлого нужна реконструкция и корректировки. Для будущего нужна структура.

При сомнениях делайте две версии расчета: one conservative, one treaty-optimized. Клиент должен понимать риск диапазона.

Фиксируйте позицию письменно. Через два года никто не вспомнит, почему было решено считать именно так.

27. Короткие ответы на типовые вопросы

Можно ли просто декларировать прибыль, а не весь оборот? Да, если речь о налоговой базе в стране резидентства и если расходы подтверждены и допустимы. Но оборот все равно должен быть раскрыт и сверяем через документы.

Можно ли не показывать украинский ФОП во Франции, Испании, Германии или Польше? Нет, если человек является налоговым резидентом соответствующей страны и этот доход входит в worldwide income.

Можно ли зачесть украинские 6% или грузинский 1%? Возможно, но не автоматически. Нужны иностранный налог, тот же доход, treaty taxing right, proof of payment and domestic credit limitation.

Если расходы больше половины оборота, можно ли их заявить? Да, при фактическом режиме и при наличии документов. Если применяется micro/forfait/ryczałt-like regime, фактические расходы могут быть не учитываемы.

Если человек не зарегистрирован как business в Европе, но живет там, что делать? Декларировать доход за прошлые периоды и отдельно проверить, требовалась ли местная регистрация. На будущее часто правильнее зарегистрироваться локально.

Украинский или грузинский ФОП/ИП сам по себе доказывает иностранный источник? Нет. Он доказывает регистрацию. Источник и treaty allocation доказываются фактическими обстоятельствами.

28. Итоговый практический алгоритм

Для каждого клиента нужно составить одну таблицу из десяти строк: год, страна фактического проживания, treaty residence, иностранная регистрация, валовый оборот, допустимые расходы по стране резидентства, прибыль, иностранный налог, наличие PE/fixed base/source right, доступный foreign tax credit.

Если после заполнения этой таблицы видно, что человек жил и работал из Европы, а Украина или Грузия были только регистрационной оболочкой, безопасный план на будущее — локальная регистрация и европейский учет. Если видно, что Украина или Грузия имели реальную substance, нужно оформить это доказательно и распределить прибыль.

Ключ к защите — не отрицать европейское резидентство при очевидной жизни в Европе, а правильно обработать иностранную предпринимательскую деятельность. Налоговая практика уважает не низкие ставки, а документированную логику.

29. Матрица договоров об избежании двойного налогообложения

Для практического заключения недостаточно написать, что конвенция существует. Нужно указать, какая именно конвенция применяется к конкретной паре стран и какой метод устранения двойного налогообложения она дает. Внутреннее право страны проживания всегда читается вместе с договором. Если договор исключает право source country на налогообложение, foreign tax credit может стать спорным даже при наличии фактической уплаты налога.

Для Украины и Грузии следует особенно внимательно проверять не только наличие договора, но и его редакцию с учетом MLI, протоколов и дат применения. Например, по Испании для Украины используется применимая конвенция, указанная в базе BOE, а для Грузии действует отдельная испано-грузинская конвенция [ES-5], [ES-6]. Германия публикует статус DTA на сайте BMF, а BMF также отдельно объясняет, что договоры распределяют налоговые права и не создают налоговое обязательство сами по себе [DE-7], [DE-9]. Польша ведет официальный перечень umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, включая Украину и Грузию [PL-7].

29.1. Treaty matrix для ФОП/ИП при резидентстве ЕС

30. Permanent establishment и fixed base: что нужно доказать

В разговоре с клиентом важно отделить регистрацию от substance. Регистрация ФОП в Украине или ИП в Грузии показывает, что иностранная предпринимательская форма существует. Но для DTA-анализа нужно другое: есть ли в этой стране постоянная база, через которую фактически ведется деятельность, и какая часть прибыли относится именно к ней.

Permanent establishment или fixed base не доказываются одной строкой в реестре. Обычно нужны признаки физического или функционального присутствия: офис, рабочее место, оборудование, сотрудники, подрядчики, полномочия заключать договоры, локальное управление, локальные клиенты, документы, bank account, регулярность функций и экономическая обоснованность.

Если все функции выполняются из Парижа, Барселоны, Берлина или Варшавы, а в Украине или Грузии есть только registration certificate and tax account, позиция о source-country taxation становится слабой. Если же в Киеве, Львове, Тбилиси или Батуми реально работает команда, есть офис, договоры и управленческие функции, позиция становится сильнее, но прибыль нужно распределять, а не относить весь оборот автоматически.

30.1. Substance checklist для иностранного ФОП/ИП

31. Налоговая база: как строится P&L для Европы

Европейский P&L не обязан совпадать с украинской или грузинской декларацией. Он строится по правилам страны резидентства. Но чтобы он был защищаемым, нужен понятный reconciliation file. В нем показывается путь от foreign gross receipts к local taxable profit.

В идеале клиент должен иметь одну master table, где каждая строка имеет дату, инвойс, клиента, валюту, сумму, курс, банковское поступление, категорию дохода, связанные расходы, страну источника, foreign tax bucket и local tax bucket.

Если расходы составляют больше половины оборота, это не проблема. Проблема возникает только тогда, когда эти расходы не доказаны, не связаны с деятельностью, оплачены третьими лицами или не допускаются по местному закону.

31.1. P&L reconstruction table

32. Foreign tax credit: рабочая формула

Foreign tax credit нужно считать как отдельный расчет, а не как строку расходов. Практический алгоритм состоит из пяти вопросов.

Вопрос 1: является ли налог иностранным налогом на доход, прибыль или аналогичной природы. Вопрос 2: относится ли он к тому же income bucket, который включен в декларацию страны резидентства. Вопрос 3: был ли он фактически и окончательно уплачен. Вопрос 4: имела ли иностранная страна право облагать этот доход по договору. Вопрос 5: какой лимит зачета установлен внутренним законом страны проживания.

Если хотя бы один из этих вопросов провален, зачет становится частичным или невозможным. Поэтому в годовой декларации нельзя просто вписать сумму украинского или грузинского налога и ожидать, что система примет его без вопросов.

32.1. Credit matrix

33. Социальные взносы: отдельный риск

Income tax и social security нельзя смешивать. Человек может корректно задекларировать иностранный предпринимательский доход в годовой декларации, но все равно иметь проблему с социальными взносами, если фактически вел самостоятельную деятельность из страны проживания.

Во Франции это может означать URSSAF and social contributions. В Испании — RETA для autónomo. В Германии — вопросы Krankenversicherung, Pflegeversicherung, Rentenversicherung for certain professions and professional chambers. В Польше — ZUS и health contribution. Конкретная обязанность зависит от фактического статуса, вида деятельности, регистрации, EU coordination rules and possible A1 certificate.

Практический вывод: при релокации предпринимателя недостаточно посчитать НДФЛ/IRPF/ESt/PIT. Нужно отдельно спросить, где человек должен платить социальные взносы и может ли он доказать coverage в другой стране.

34. VAT, IVA, TVA, USt: почему это не тот же вопрос

VAT/IVA/TVA/USt является отдельным налогом на добавленную стоимость. Он не решает вопрос налога на прибыль и не заменяет income tax. Но он часто становится триггером проверки, потому что invoice, client location, reverse charge clauses and VAT numbers показывают, где и как фактически ведется деятельность.

Если резидент Испании оказывает B2B services клиентам в ЕС, может возникать вопрос reverse charge, VIES and Modelo 349. Если резидент Германии оказывает услуги как Unternehmer, возникает вопрос Umsatzsteuer, Kleinunternehmerregelung and USt-Voranmeldung. Во Франции нужно смотреть TVA thresholds and exemptions. В Польше — VAT-R and JPK_V7. В каждом случае нужно проверять place of supply, статус клиента, B2B/B2C and exemption.

Нельзя говорить, что поскольку украинский ФОП без НДС или грузинский ИП с 1%, то VAT в Европе не существует. VAT следует проверять отдельно по стране фактического осуществления деятельности и месту поставки услуг.

35. Как исправлять инвойсы и договоры на будущее

Если бизнес будет локализован в Европе, нужно изменить не только декларацию, но и документы. Инвойсы должны показывать корректного поставщика услуг, адрес, tax number, VAT number or exemption wording, currency, service description, invoice number and date.

Если часть деятельности остается в Украине или Грузии, договоры должны описывать реальные функции этой части. Нельзя оставлять старые инвойсы от ФОП/ИП, если фактически исполнитель уже полностью работает из Испании или Германии. Документы должны следовать реальности, а не наоборот.

Для переходного периода допустима reconciliation note: до определенной даты invoicing осуществлялся через иностранный ФОП/ИП, после анализа резидентства деятельность переведена на локальный режим. Такая записка часто выглядит лучше, чем молчаливое сохранение старой формы без объяснения.

36. Что категорически не рекомендуется делать

Не стоит подавать европейскую декларацию с нулевым foreign professional income, если по банкам и образу жизни видно иностранную предпринимательскую выручку.

Не стоит заявлять весь украинский или грузинский оборот как чистую прибыль, если есть реальные расходы. Это приводит к переплате и создает неправильную базу для будущих лет.

Не стоит заявлять расходы без документов. В споре с европейской налоговой бухгалтерская таблица без invoices and payment proof почти всегда слабая.

Не стоит считать украинские 5% или грузинский 1% автоматическим tax credit. Это самый частый методологический риск.

Не стоит прикрывать европейскую деятельность иностранной регистрацией, если вся фактура говорит о локальной деятельности из страны проживания.

Не стоит игнорировать social security and VAT. Иногда именно эти блоки создают самый большой финансовый риск.

37. Пример пояснительной записки для бухгалтера

Ниже приведена рабочая структура пояснения. Ее можно адаптировать под конкретного клиента и перевести на французский, испанский, немецкий или польский язык.

Taxpayer is tax resident in [country] for year [year]. During the year taxpayer had foreign sole entrepreneur registration in [Ukraine/Georgia]. Foreign filings were made under a simplified turnover-based regime. The foreign tax return reports gross receipts and foreign tax paid but does not constitute a profit and loss statement under [country] tax law. Therefore, for purposes of [country] income tax return, taxpayer has reconstructed business income under [country] tax principles based on invoices, bank statements and deductible business expenses. Foreign tax paid is considered separately under applicable domestic foreign tax credit rules and the relevant double tax treaty. The taxpayer does not claim that foreign simplified tax is final taxation in [country].

Русский смысл этой записки простой: я не скрываю иностранный ФОП/ИП, но и не прошу принять иностранную декларацию как европейскую прибыль. Я показываю оборот, расходы, прибыль, иностранный налог и отдельно прошу применить зачет только в той части, которая разрешена законом и договором.

38. Расширенный questionnaire для клиента

Перед расчетом бухгалтер должен задать клиенту не меньше следующих вопросов. Ответы лучше получать письменно и сохранять вместе с рабочим файлом.

38.1. Client questionnaire

39. Нормативная база и официальные источники

Ссылки приведены как рабочая нормативная база для подготовки клиентского заключения, публикации на сайте и проверки бухгалтером перед подачей отчетности. Перед фактической подачей отчетности следует сверить актуальную форму за соответствующий налоговый год.

Yaroslav Meretskyi
Managing Partner, Jurisprudential Consulting Group